L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sulla misura dell’imposta di registro da corrispondere sulla costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo (Agenzia delle entrate, risposta 3 luglio 2023, n. 365).

Nel caso di specie, un notaio incaricato della stipula dell’atto di costituzione di diritto di superficie per anni 30 su un terreno agricolo, chiede all’Agenzia delle entrate indicazioni sull’aliquota dell’imposta di registro da applicare. 

 

L’Agenzia, per prima cosa, menziona la Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (TUR), che elenca gli atti da registrare in termine fisso e reca la misura dell’imposta da applicare. In particolare, al comma 1 dell’articolo 1 è previsto che:

– agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi si applica l’aliquota del 9%;

– se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione si applica l’aliquota del 2%;

– se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l’aliquota del 15%;

– se il trasferimento è effettuato nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario e ha per oggetto case di abitazione si applica l’aliquota dell’1,5%.

 

È, dunque, espressamente previsto nel primo periodo del comma 1 l’obbligo della registrazione in termine fisso per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, con una aliquota attualmente del 9%. I successivi periodi stabiliscono la modalità di tassazione applicabile al trasferimento in base alla natura del bene immobile oggetto dell’atto traslativo a titolo oneroso della proprietà o di atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento.

 

Al riguardo, l’Agenzia ha già avuto modo di evidenziare, nella risoluzione n. 92/E/2000, che devono intendersi ricompresi nella locuzione ”trasferimento” anche gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma 1.

La prassi, in buona sostanza, ha riconosciuto l’assimilazione del trattamento previsto, a seconda della natura del bene, tra gli atti ”costitutivi’‘ e quelli ”traslativi” dei medesimi diritti. Tale interpretazione dell’articolo 1 della Tariffa  si pone in linea con la lettura sistematica delle norme dell’imposta di registro e in continuità rispetto all’evoluzione che ha interessato la disciplina prevista per la tassazione degli atti costitutivi e traslativi dei diritti reali sugli immobili e, in particolare, sui terreni agricoli.

 

Il D.P.R. n. 634/1972, all’articolo 1bis, comma 1, dell’allegata Tariffa, Parte prima prevedeva l’applicazione dell’aliquota al 15% per gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi.

Al riguardo, la circolare n. 37/1986 ha precisato che la disposizione, riguardante specificamente gli atti concernenti i terreni agricoli, contenuta nel soppresso articolo 1bis, è stata riportata ”integralmente” nel corrispondente articolo 1 del ”nuovo” Testo Unico.

 

L’Agenzia sottolinea che, in tema di tassazione degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari realizzati attraverso atti giudiziari, il legislatore non sembra operare una distinzione di trattamento a seconda della natura dell’atto (costitutivo o traslativo), prevedendo genericamente per gli stessi le medesime imposte previste per i corrispondenti atti negoziali a titolo oneroso.

 

L’articolo 8 della Tariffa, Parte I del TUR, infatti, testualmente stabilisce che siano applicabili per gli atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti.

 

La suddetta formulazione porta a ritenere l’Agenzia, per rinvio, che non possa distinguersi, in assenza di una differente espressione di capacità contributiva ex articolo 53 della Costituzione, ai fini dell’imposta di registro, tra atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari e che anche in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili in base a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell’imposta di registro, l’aliquota del 15%.

 

Pertanto, l’Agenzia conclude che l’atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in argomento è soggetto all’imposta di registro nella misura del 15%, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna e che ai sensi dell’articolo 51 del TUR, si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito e, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore il valore venale in comune commercio.

 

L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime agevolato dei lavoratori impatriati nell’ambito del rapporto di lavoro sportivo (Agenzia delle entrate, risoluzione 30 giugno 2023, n. 38/E).

Il regime agevolativo per lavoratori impatriati, articolo 16 del D.Lgs. n. 147/2015, si sostanzia nella tassazione agevolata di taluni redditi prodotti dai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che si impegnano a risiedervi per almeno due periodi di imposta, svolgendo una attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

 

Relativamente alla fruizione del regime speciale per lavoratori sportivi, come stabilito dai commi 5-quater e 5-quinques dell’articolo 16, è necessario che: 

• i lavoratori sportivi non siano stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento e che si impegnino a risiedervi per almeno due anni, a pena di decadenza dal beneficio;

• l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Tale agevolazione consiste nella riduzione al 50% dei redditi del lavoratore sportivo che concorrono alla formazione del reddito complessivo e si applica per un quinquennio, decorrente da quello del trasferimento in Italia. Inoltre, a determinate condizioni previste dal comma 3-bis del articolo 16 D.Lgs n. 147/2015, il lavoratore sportivo può continuare a beneficiare del regime per un ulteriore quinquennio.

 

Per l’accesso al regime è necessaria l’esistenza di un rapporto di lavoro sportivo, disciplinato dall’articolo 3 della Legge n. 91/1981, ovvero dagli articoli 25, 26 e 27 del D.Lgs. n. 36/2021 e che il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età.  

È previsto, inoltre, che il reddito complessivo derivante dal rapporto di lavoro sportivo sia di ammontare superiore a:

– euro 1.000.000, se le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche hanno conseguito la qualificazione professionistica entro l’anno 1990 ovvero calcio, ciclismo, golf e pallacanestro;

– euro 500.000, se le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche hanno conseguito la qualificazione professionistica dopo l’anno 1990.

 

L’Agenzia ricorda che i lavoratori sportivi, ai sensi del comma 5-quinquies del citato articolo 16, sono tenuti annualmente al versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile, da pagare entro il termine di versamento del saldo dell’IRPEF relativa al periodo di imposta di riferimento. Per permetterne il pagamento, tramite modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”, l’Agenzia delle entrate ha istituito, con la risoluzione del 10 marzo 2021, n. 17/E, un apposito codice tributo.

 

Possono rientrare tra i redditi agevolabili anche quelli derivanti dalla cessione dei diritti di immagine e da attività promo pubblicitarie, a condizione che siano corrisposti nell’ambito del rapporto di lavoro sportivo col medesimo datore di lavoro. Diversamente, i compensi e/o redditi derivanti da soggetti terzi non sono agevolabili, in quanto non derivanti direttamente dal rapporto di lavoro sportivo.

 

Chiarisce, infine, l’Agenzia che tale regime speciale si applica se l’attività lavorativa sportiva è prestata prevalentemente nel territorio italiano, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di ciascun periodo d’imposta, nel quale rientrano: i giorni lavorativi, le ferie, le festività, i riposi settimanali nonché altri giorni non lavorativi.

Per beneficiare del regime speciale il lavoratore sportivo titolare di reddito di lavoro dipendente deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro il quale applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta medesima e, in sede di conguaglio, dalla data di assunzione. Nelle ipotesi in cui il datore non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il lavoratore sportivo può comunque fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi, indicando il reddito di lavoro dipendente già nella misura ridotta.

L’Agenzia delle entrate ha fornito le istruzioni per il versamento dell’imposta di bollo che l’appaltatore deve assolvere al momento della stipula del contratto, utilizzando, attraverso il modello F24Elide, i nuovi codici tributo istituiti (Agenzia delle entrate, provvedimento 28 giugno 2023, n. 240013 e risoluzione 28 giugno 2023, n. 37/E).

In attuazione dell’articolo 18, comma 10, del D.Lgs. n. 36/2023 e dell’articolo 3 dell’allegato I.4 allo stesso decreto, l’Agenzia delle entrate ha stabilito le modalità per effettuare il versamento online dell’imposta di bollo sui contratti di appalto stipulati a partire dal 1° luglio 2023, in linea con gli obiettivi di piena digitalizzazione del procurement e di riduzione degli oneri gestionali e di conservazione documentale e con lo sviluppo di nuove soluzioni di integrazione e semplificazione degli adempimenti per cittadini, imprese e pubbliche amministrazioni, connessi al pagamento delle imposte.

 

Dunque, per assolvere tale imposta sui contratti pubblici, così come rideterminata nel valore, in funzione delle fasce di importo del contratto, dalla tabella A dell’articolo 3 dell’Allegato I.4 del D.Lgs. n. 36/2023, è previsto l’utilizzo del modello “F24 ELIDE”, che garantisce la possibilità di un’univoca associazione del versamento con il contratto soggetto ad imposta, mediante la valorizzazione del campo elementi identificativi (con l’indicazione del CIG o di altro identificativo univoco).

Nel provvedimento è prevista anche la possibilità che successivamente vengano definite ulteriori modalità di versamento dell’imposta, attraverso l’utilizzo degli strumenti offerti dalla piattaforma PagoPA.

 

Tanto premesso,  l’Agenzia delle entrate ha istituito 3 nuovi codici tributo per il versamento da parte dell’appaltatore delle somme dovute ai sensi del citato articolo 18, comma 10, del D.Lgs. n. 36/2023:

 

– “1573” denominato “Imposta di bollo sui contratti – articolo 18, comma 10, D. Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”;

– “1574” denominato “Imposta di bollo sui contratti – SANZIONE – articolo 18, comma 10, D.Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”;

– “1575” denominato “Imposta di bollo sui contratti – INTERESSI – articolo 18, comma 10, D.Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”.

 

Inoltre, per permettere l’identificazione nel modello “F24 ELIDE” della controparte del contratto, è stato anche istituito il codice identificativo “40” denominato “stazione appaltante”.

 

Viene infine specificato che tali modelli di versamento compilati potranno essere consultabili sia dall’appaltatore che ha effettuato il pagamento, sia dalla stazione appaltante, tramite il cassetto fiscale accessibile dall’area riservata del sito dell’Agenzia.